海关大幅扩大主动披露免于处罚的适用范围 ----简评《关于处理主动披露涉税违规行为有关事项的公告》

2019年10月17日，海关总署发布《关于处理主动披露涉税违规行为有关事项的公告》（海关总署公告2019年第161号），进一步明确影响税款征收的违反海关监管规定行为（以下简称“涉税违规行为”）在何种情形下可免于行政处罚，细化和完善了海关“主动披露”的这一利好政策的规则体系，政策优惠力度越来越大。

一、 哪些涉税违规行为主动披露可免予行政处罚

根据该公告，下列情形之一的涉税违规行为不予行政处罚：

（一）在涉税违规行为发生之日起三个月内向海关主动披露，主动消除危害后果的；

（二）在涉税违规行为发生之日起三个月后向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例10%以下，或者漏缴、少缴税款在人民币50万元以下，且主动消除危害后果的。

该公告在适用上有以下几点需要注意的事项：

一是什么是涉税违规行为。按照《海关法》和《海关行政处罚实施条例》关于违法行为的划分，我们理解本次公告所指可免予处罚的涉税违规行为系未构成走私的违反海关监管规定的行为，例如申报不实影响税款征收（少缴、漏缴税款）、经营海关监管货物/保税货物无正当理由数量短缺、加工贸易单耗申报不实等，涉及国家禁止、限制性管理的进口货物不属于本次公告规定的涉税违规行为。

二是如何理解三个月的起算日期。对于单次违规行为的发生之日一般较为明确，例如申报之日。对于违法行为有连续或者继续状态的，是按最初申报行为发生日，还是从最后申报行为发生之日起计算并不明确，我们倾向于理解为最初违法行为发生之日，但在计算2年处罚时限时应按法律规定从行为终了之日起算。

三是注意三个月时间节点的差异。在三个月内主动披露，漏缴、少缴税款没有数额限制；三个月后主动披露，漏缴、少缴税款须占应缴纳税款比例10%以下，或者在人民币50万元以下的才可免予行政处罚。本次公告大幅扩大免予处罚的范围，原有标准要求同时符合相对比例10%以下，绝对税款额25万以下；此次不仅将税款额调高为50万，而且10%以下和50万以下符合一项即可。

四是如何理解主动消除危害后果。就涉税违规行为而言，危害后果即影响国家税款征收，免予处罚要求企业必须主动补缴漏缴、少缴税款；具体实务操作中，一般根据海关要求的期限、数额补缴。由于是否及如何补缴税款应由海关审查确定，我们认为完成补缴税款的期限不受3个月的限制。

五是公告以外的主动披露，仍可以从轻、减轻或者免除处罚。首先，根据海关执法实践和“举重以明轻”的原则，对于主动披露比本公告违法情节更为轻微的违规行为的，例如申报不实影响统计等程序性违规，更应予以免除处罚；其次，即使对免予处罚以外的主动披露行为，根据海关主动披露法规，也会给予减轻或者从轻处罚。关于走私犯罪的主动披露则构成主动投案（自首）。

二、 可向哪个海关进行主动披露

根据该公告，企业可向原税款征收地海关或企业所在地海关报告，进一步明确涉税违规行为主动披露的受理海关。

按原先规定，企业一般需向注册地海关稽查部门递交主动披露报告。本次公告将涉税违规行为的主动披露受理海关明确为两地海关均可，方便企业根据自身情况提交主动披露报告及时化解处罚风险（例如在注册地海关递交了主动披露报告，符合条件的，征税地海关也可对其免予行政处罚）。需注意的是，按海关总署《关于明确税款滞纳金减免相关事宜的公告》（海关总署公告2015年第27号），主动申报申请减免税款滞纳金的手续由征税地直属海关关税职能部门办理。注册地与征税地不一致的，企业向注册地海关主动披露时，具体办理补税的手续须根据受理海关的意见办理。

三、 利好企业信用，明确立案调查期间不调整企业信用级别

按原先的海关企业信用管理规定，企业主动披露且被海关处以警告或者50万元以下罚款的行为，不作为海关认定企业信用状况的记录。但AEO认证企业涉嫌走私被立案侦查或者调查的，海关应当暂停适用相应管理措施。AEO认证企业涉嫌违反海关监管规定被立案调查的，海关可以暂停适用相应管理措施。海关暂停适用相应管理措施的，按照一般信用企业实施管理。

本次公告修改为AEO认证企业主动披露涉税违规行为的，海关立案调查期间不暂停对该企业适用相应管理措施，进一步增强了主动披露在企业信用管理上的政策优惠力度。我们理解，涉税违规案件属于较重的违规类型。海关对于该类型的主动披露案件不暂停适用管理措施，已经基本意味着确立了“不暂停为原则，暂停为例外”尺度。

四、 结语

本次主动披露新规是海关全面深化业务模式改革的背景下推出的配套保障措施，旨在建立自报自缴的容错机制，对企业自行发现并主动提出修正涉税申报错误确属工作差错的不作为案件线索移交，对进出口企业而言是一项重大政策利好，引导企业进一步做好自查自报，主动纠正漏税行为。

我们注意到，本次公告仅适用于税收违规行为这种情形，个别内容有不完全明确的地方，且对其它违反海关监管规定的行为适用主动披露的细化标准也尚未出台，我们期待海关继续出台相关有力细化标准，并将持续跟进主动披露制度的后续发展。