在不确定中寻求确定 —— 简评上海试行税收事先裁定制度

前言

2023年12月29日，国家税务总局上海市税务局制定了《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法（试行）》（沪税办发〔2023〕33号，下称“《管理办法》”），并印发给国家税务总局上海市各区局税务局、国家税务总局上海市税务局各税务分局、各稽查局、市局机关各处室及各事业单位遵照执行。该文件虽然是上海市税务机关有关税收事先裁定工作的内部规范性文件，但开创了税收事先裁定管理工作的新格局，在税收事先裁定制度建设方面迈出了重要的一步，对优化营商环境、增强税收政策确定性、降低纳税人涉税风险具有非常重大的意义。

一、 何为税收事先裁定

税收事先裁定制度（Advance Tax Rulings）起源于20世纪的欧洲，其主要目的是消除税收政策适用的不确定性。历经百年发展，目前世界100多个国家和地区已建立税收事先裁定制度。在许多国家，特别是经济合作与发展组织（OECD）成员国中，已具有成熟的法律框架和丰富的实践基础。通常来说，税收事先裁定有广义和狭义的区分。广义的税收事先裁定既包括税务机关就特定主体的申请事项作出的不能反复适用的书面报告，又包括税务机关制定的可以反复适用于不特定主体的文件。狭义的税收事先裁定仅针对特定主体预期发生的重大资产转让、重大资产重组等特定事项作出¹。根据OECD发布的相关文件²，税收事先裁定的定义是：针对特定纳税人提供的且其有权依赖的，以确定其针对某项拟议交易的税务处理的裁定。

二、 税收事先裁定的功能

纳税人所涉的经济活动与业务模式复杂多变，而税法规定通常较为原则并具有一定的滞后性。因此，税法规定往往无法穷尽所有经济行为的税务处理，以致纳税人适用税法时常常无所适从。为此，税收事先裁定制度应运而生。施行税收事先裁定制度，一方面有助于纳税人了解其经济行为所需要承担的税法后果，优化经营决策，提高税法遵从度，从而降低自身税务风险；另一方面也有助于税务机关对纳税人复杂涉税事项进行“事前”管理，及时对税法进行“查漏补缺”，以促进税收立法的完善。

三、 我国税收事先裁定的实践探索

尽管税收事先裁定制度备受纳税人关注，但我国现行税收法律法规并没有对该项制度作出规定。在缺乏明确上位法依据的前提下，各地税务机关的税收事先裁定工作仍处于探索阶段，工作程序及工作方式还在不断摸索中。

早在2013年12月，《国家税务总局关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》（税总发〔2013〕145号）提出，“试行大企业涉税事项事先裁定制度。以现行税收法律法规为依据，就大企业申请的关于未来可预期的特定事项应如何适用税法予以裁定，提升大企业防控税收风险的能力，推动大企业健全税务风险内控机制。建立健全事先裁定工作流程，完善工作机制，积累工作案例，增强税法适用的透明度和确定性”，将税收事先裁定定位于服务大企业的重要纳税服务措施。2014年2月，《国家税务总局“便民办税春风行动”实施方案》中再次提出“试行涉税事项事先裁定制度，增强税收政策确定性和执行统一性”，并将其作为提供办税服务效率的一项重要举措。

此后，各地税务机关开始积极探索开展税收事先裁定工作。据公开信息显示，2020年6月，国家税务局总局广州市南沙区税务局发布《复杂涉税事项税收事先裁定暂行办法（试行）》。2020年7月，国家税务总局南京市税务局发布的《关于支持中国（江苏）自由贸易试验区南京片区发展试行税收包容审慎监管的意见》中提到“试行税收政策预约裁定制度”。2023年1月，国家税务总局苏州市税务局作出了全省首份外资大企业税收事先裁定意见书³。此外，河北雄安新区税务局制发了《河北雄安新区税务局大企业税收事先裁定实施规定（试行）》及其配套工作机制。依据上述文件，在国家税务总局河北省税务局的指导下，河北雄安新区税务局于2023年12月出具该局成立以来首份税收事先裁定意见告知函，明确某公司的开发写字楼“先租后买”相关业务的税务处理方式⁴。

2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》再次提出，要“大力推行优质高效智能税费服务，探索实施大企业税收事先裁定并建立健全相关制度”，进一步推进税收事先裁定的工作实践并推动立法研究已迫在眉睫。

四、 上海税收事先裁定工作管理办法

为贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，上海于2021年8月制定了《上海市进一步深化税收征管改革实施方案》，上海市税务局亦于2022年1月参与制定了《关于持续支持和服务长江三角洲区域一体化发展若干措施的通知》，将探索实施大企业税收事先裁定制度提上了议事日程，旨在打造市场化、法治化、国际化营商环境，更好服务市场主体发展。

2023年12月29日，上海市税务局发布了《管理办法》，成为长三角地区首部公开发布的有关税收事先裁定事项的规范性文件，是我国近年来税收事先裁定制度发展的又一里程碑事件。《管理办法》虽然属于行政机关内部规范性文件，但事关纳税人的权益，因此具有外部化的法律效力，也是纳税人申请税收事先裁定的重要法律依据。 

为便于理解《管理办法》的核心内容，本文将主要规定梳理总结如下：

（一）税收事先裁定的界定

税收事先裁定，是指基于税企互信原则，企业对预期未来发生的特定复杂涉税事项，如何适用税收法律法规提出申请，税务部门基于现行税收法律法规等，书面告知政策适用意见的服务行为。可见，上海关于税收事先裁定的定义属于狭义的税收事先裁定。目前，我国各地陆续开展的税收事先裁定方面的工作，均属于狭义的税收事先裁定范畴。

（二）适用对象

有权申请税收事先裁定的纳税人为上海市范围内的单位纳税人，不包括自然人纳税人。虽然《管理办法》旨在贯彻落实探索建立大企业税收事先裁定制度的要求，但并未将适用对象局限于上海的大企业，对单位纳税人的规模、类型等未设立限制性条件。然而，考虑税收事先裁定的受理部门是上海市级、区级税务机关的大企业管理部门，且税务机关征管人力有限，我们理解税务机关具体办理时可能会结合申请事项的疑难程度与健全大企业税收服务和管理新格局的工作要求进行一定的筛选。

（三）适用事项

《管理办法》对适用事项采用了“排除法”，即对无法申请税收事先裁定的事项进行了列举，具体包括：1.无确定的立项计划或两年内不会发生的事项；2.不具有合理商业目的或国家相关法律、法规明确禁止的事项；3.现行税收法律法规等有明确规定，可直接适用相关规定的事项；4.其它不适用事先裁定的事项。关于“两年”时限，实践中拟申请单位需要提前评估自身商业安排的时间表，并综合考虑申请、受理与审议的时限，以选择合适的时间点提起申请。关于“合理商业目的”，《管理办法》未作明确规定，我们理解可参考其他税收法规中的定义与解释，即指商业安排以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。此外，《管理办法》没有对适用税种作出限制性规定，我们理解单位纳税人的涉税事项应均属于可申请事先裁定的范畴，如单位纳税人代扣、代收的税收事项。

（四）适用程序

（五）法律效力

《管理办法》明确规定，事先裁定是针对企业的个性化纳税服务举措，不属于针对企业的权利义务产生实质影响的行政行为，不具有可复议性或可诉讼性。该规定与我国现阶段对于税收事先裁定制度的定位是一致的，更强调税收事先裁定的“纳税服务”属性，即以税法解释为中心的个性化纳税服务，而非税务机关依职权针对特定纳税人就特地事项实施的影响其权利义务的具体行政行为。据我们了解，在法律救济方面，有些国家或地区均规定申请人不得就税收事先裁定申请复议或提起诉讼，原因之一可能在于申请人如果对税收事先裁定结果有异议，可以主动选择改变交易安排，以避免产生不利的影响或后果，从而并无申请救济的必要。

根据国际税收实践，通常来说，税收事先裁定对税务机关应有法律上的约束力，即如果申请遵照裁定结果安排相关交易事项，后续不应再被税务机关调整。《管理办法》对裁定约束力并没有作出规定，但我们认为，根据行政法上的诚实信用原则，税务机关应当认可申请人依照税务机关作出的税收事先裁定结果进行的交易安排或税务处理；如果裁定结果被追溯性地修改或撤销，必须符合特定的条件或情况。即如果申请人提供的资料合法、真实、准确、完整，则后续不应出现被税务机关要求补缴税款的情形。

五、 展望与建议

《管理办法》的出台用行动践行了持续支持和服务长江三角洲区域一体化发展的要求，并明确上海市局大企业管理部门将积极推进跨省合作，推动长三角区域大企业税收事先裁定工作一体化发展。我们预计长江三角洲税收事先裁定制度将加快发展与建立，对长江三角洲的企业将是重大利好，将有效提升企业的税收确定性、降低税务风险。

鉴于各地税务机关都在积极探索税收事先裁定制度，我们期待先行先试地区将经验推广至全国更多区域，逐步推动税收事先裁定在国家层面的立法，解决纳税人希望解决税收不确定性、防控税务风险的迫切需求，同时增加税法适用的透明度和确定性。

同时，希望先行先试地区的税务机关可以参考其他国家或地区的做法，定期公布有价值、有参考性的税收事先裁定案例，便于广大纳税人更好地理解和运用税收事先裁定制度。

相信上海试行的税收事先裁定制度，将进一步优化上海的营商环境，为其他省市提供政策借鉴，推动全国税收事先裁定制度的有序发展。君合税务团队将持续关注相关政策并与读者分享。