国税总局出台7号公告：补充完善698号文

2015年2月6日，国家税务总局（以下简称“国税总局”）在其官网上公布了《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）及相关解读。7号公告于2015年2月3日发布，自发布之日实施，但是追溯适用于7号公告发布前发生但未作税务处理的事项。

7号公告是国家税务总局在总结了税务机关实施698号文五年多积累的经验和存在的问题的基础上制定的，对698号文执行中产生的诸多问题进行了补充和完善。7号公告废止了国税总局2009年颁布的698号文和2011年颁布的24号公告中有关非居民企业间接转让中国居民企业股权的相关条款，并对非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的所得税处理做出了更详细的规定。7号公告将对未来和过去已发生的间接转让中国居民企业股权等财产的交易产生影响。

7号公告要点

一、间接转让适用范围扩大

7号公告第一条明确规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

7号公告规定的间接转让财产范围相比698号文的规定更为广泛。698号文只适用于非居民企业间接转让中国居民企业股权的情形。7号公告的适用范围从“股权转让”扩大为“中国应税财产”，包括（1）中国境内机构、场所财产，（2）中国境内不动产，以及（3）中国居民企业的权益性投资资产（合称“中国应税财产”）。

根据7号公告的规定，间接转让中国应税财产，是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业股权及其他类似权益，产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。值得注意的是，7号公告在“间接转让中国应税财产”的定义中加了一个非居民企业转让“其他类似权益”的概念。实践中，如何认定“其他类似权益”有待国税总局的进一步解释。

二、合理商业目的

1. 合理商业目的的判断要素

对于合理商业目的的判定698号文没有作出明确规定，7号公告则提供了详细的指引。7号公告第三条规定，判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析以下相关因素：

●  境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；

●  境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；

●  境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；

●  境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；

●  间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况，包括股权转让方在其居民国应缴税情况和被转让方所在地应缴税情况；

●  股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；

●  间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；

●  其他相关因素。

2. 明确直接认定不具合理商业目的的情形

7号公告规定，对于与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，无需按照上述相关因素进行分析和判断，应直接认定为不具有合理商业目的：

●  境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；

●  间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；

●  境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；

●  间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

三、集团重组安全港规则和其他不适用7号公告的情形

对于符合条件的跨境集团内部重组，7号公告规定了安全港规则，规定同时符合以下条件的跨境集团内部重组应被认定为具有合理商业目的，从而免于在中国缴纳企业所得税：

●  交易双方的股权关系具有下列情形之一：

- 股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；

- 股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；

- 股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，则上述的持股比例应提高到100%。上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。

●  本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易  情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少；

●   股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

跨境集团重组安全港规则的引入为跨国公司进行境外重组涉及的间接转让中国境内企业和财产降低了在中国被征税的风险。然而，持股比例和“交易必须全部以股权为对价”的条件都较为苛刻。另外，不支付对价的母子公司之间的合并能否享受安全港规则存在不确定性。

此外，根据7号公告第五条规定，以下两种情形不适用7号公告第一条规定，构成事实上的安全港规则：

●  非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；

●  在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

国税总局的解读明确对于第一种情形的理解：一是买入和卖出交易均应该在公开市场上进行，排除人为控制的可能；二是买入并卖出的标的为同一上市公司的股票。股权转让方在公开市场卖出的上市公司股份为在公司上市之前或者上市之后通过非公开市场买入，或者股权转让方在公开市场买入上市公司股份后再通过非公开市场卖出该股份，均不符合适用安全港规则的条件。

四、报告制度的重大修改

在间接转让的交易信息报告要求方面，7号公告与698号文相比有重大改变，主要体现在：

●  7号公告未对间接转让中国应税财产交易设定强制性的报告义务，交易相关方可以自主选择是否对间接转让中国应税财产向主管税务机关报告。但是，如果交易需缴纳中国企业所得税，7号公告对于是否提交资料规定了不同的法律后果，以鼓励境外转让方和受让方自愿在规定时间内进行报告。698号文虽然规定了转让方对于间接转让股权负有报告义务，但却未规定逾期报告或不报告的法律后果。

●  7号公告明确将可报告交易的主体扩大到间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业。国税总局的解读中提到，这样规定有利于交易相关方选择合适的报告主体和途径。这是否意味着只要有一方向主管税务机关报告了相关交易，其他方就不用另行报告了，且在交易需要缴纳中国企业所得税时不承担未提交资料的更严重的法律后果？ 7号公告和国税总局的解读中都未澄清这一点（698号文仅规定境外转让方负有报告义务）。

● 7号公告规定的自愿报告所需提交的资料相对简单，包括：(1) 股权转让合同或协议；（2）股权转让前后的企业股权架构图；（3）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表；（4）间接转让中国应税财产交易不应被确认为直接转让中国应税财产的理由说明。然而，7号公告同时规定，税务机关可以要求间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业提供相关资料。

五、未扣缴或未缴纳税款的后果

1.  支付方的扣缴义务

698号文并未对受让方是否对境外转让方取得的股权转让所得具有税款扣缴义务予以规定。7号公告明确间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照7号公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。由于大多数交易中受让方为支付方，意味着在交易需在中国缴纳企业所得税的情形下，受让方负有税款扣缴义务。

根据7号公告及其所援引的相关规定，如果扣缴义务人未扣缴税款，且股权转让方亦未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以对扣缴义务人处以应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按照7号公告规定予以报告的，可以减轻或免除责任。

虽然7号公告规定了支付方的扣缴义务，然而该规定的实际可操作性仍存在问题。首先，目前并无非居民企业扣缴所得税并向税务机关解缴税款的成熟机制；其次，除7号公告明确规定的应在中国纳税的情形外，受让方很难判断转让方是否应就交易所得在中国纳税。可以预见，今后的交易中，买方为减小其风险而扣留相当于税款的交易款项的条款会更为常见。

2.  境外转让方未按时足额缴纳税款的后果

根据7号公告，若间接转让中国应税财产需要在中国缴纳企业所得税且扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，境外转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。如果境外转让方未按期或未足额申报缴纳应纳税款，税务机关除追缴应纳税款外还应对转让方按日加收利息。如果境外转让方已按照7号公告规定进行交易报告或申报缴纳税款的，则只按人民银行基准利率计算利息；如果转让方未按规定提供资料或申报缴纳税款的，利率为人民银行基准利率加5个百分点。

这一规定要求境外转让方需及时评估交易是否需在中国缴纳企业所得税。

六、一般反避税程序

7号公告规定主管税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行，即按照国税总局于2014年12月2日发布的《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号，以下简称“32号令”）执行。

简要评论

7号公告相比698号文而言，一方面为间接转让中国应税资产是否应在中国征税及如何征税提供了更为明确、具体的指引，澄清了698号文实施以来产生的诸多问题和困惑，另一方面规定也更为严谨，监管更为严格。

7号公告对于如何确定转让所得和成本价并未作出规定。7号公告虽没有设定强制性报告义务，但却规定了报告后的法律后果。此外，7号公告规定了支付方的扣缴义务。对于7号公告发布之前且境外卖方未按照698号文进行报告的间接股权转让交易，若税务机关认定该间接股权转让交易应在中国缴纳企业所得税，则买方可能会因未履行扣缴义务而受处罚。严格执行此规定必将严重损害已经发生的交易的买方利益；当时税收法规及698号文并未明确规定买方在交易发生时有扣缴税款的义务；如果税务机关依据其对7号公告的解释处罚买方，对买方有失公平。实践中，税务机关将如何执行此处罚规定，有待进一步观察。

我们建议正在或将进行间接转让中国应税财产的各方及已经完成间接转让中国应税财产但尚未作出税务处理的各方仔细研究7号公告，分析其对交易的影响和评估潜在税收风险。